信實(shí)律師 作者：并購(gòu)重組事務(wù)部
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結(jié)合裁判案例分析-增資實(shí)務(wù)問(wèn)題芻議
并購(gòu)重組事務(wù)部在昨天的推文中，我們分析了取得增資款對(duì)應(yīng)股權(quán)的判斷標(biāo)準(zhǔn)和增資款返還的具體情況。今天我們趁熱打鐵，繼續(xù)來(lái)聊聊增資稅務(wù)、增資決議的協(xié)議管轄、增資交易面臨的惡意訴訟等問(wèn)題，大家快搬好小板凳，前排圍觀啦！
一. 增資稅務(wù)問(wèn)題
1.未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本的稅務(wù)處理
1??個(gè)人所得稅處理：繳納個(gè)人所得稅
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)[2010]54號(hào)）：加強(qiáng)股息、紅利所得征收管理。重點(diǎn)加強(qiáng)股份有限公司分配股息、紅利時(shí)的扣繳稅款管理，對(duì)在境外上市公司分配股息紅利，要嚴(yán)格執(zhí)行現(xiàn)行有關(guān)征免個(gè)人所得稅的規(guī)定。加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本管理，對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。
因此，如果股東是自然人，被投資企業(yè)的未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本的實(shí)質(zhì)是先分配后投資，自然人股東應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅。
2??企業(yè)所得稅處理：免征企業(yè)所得稅
如果股東是法人或公司，被投資企業(yè)的未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本的實(shí)質(zhì)也是先分配后投資。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，法人股東從被投資的居民企業(yè)稅后利潤(rùn)分得的股息和紅利是免企業(yè)所得稅的。因此，未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本時(shí)，法人股東按照投資比例增加的部分注冊(cè)資本免征企業(yè)所得稅。
2.溢價(jià)增資個(gè)人所得稅問(wèn)題
1??溢價(jià)增資個(gè)人所得稅案例：
某公司是有限責(zé)任公司，原股東是甲和乙兩個(gè)自然人，公司注冊(cè)資本100萬(wàn)元，甲出資60萬(wàn)，乙出資40萬(wàn)。2020年11月，自然人股東丙對(duì)該公司增資300萬(wàn)，其中20萬(wàn)為實(shí)收資本，280萬(wàn)計(jì)入資本公積。2021年3月將280萬(wàn)資本公積轉(zhuǎn)增股本，轉(zhuǎn)增后公司注冊(cè)資本為400萬(wàn)，其中：自然人甲所持股權(quán)對(duì)應(yīng)注冊(cè)資本為200萬(wàn)（即增資140萬(wàn)），自然人乙所持股權(quán)對(duì)應(yīng)注冊(cè)資本為133.33萬(wàn)（即增資93.33萬(wàn)），自然人丙所持股權(quán)對(duì)應(yīng)注冊(cè)資本為66.67萬(wàn)（即增資46.67萬(wàn)）。自然人股東甲、乙、丙是否需要就增資的部分繳納個(gè)人所得稅？
2??涉及個(gè)人投資者資本公積轉(zhuǎn)增資本的稅收文件：
目前，涉及個(gè)人投資者資本公積轉(zhuǎn)增資本的稅收文件主要包括：
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)【1997】198號(hào)）。該通知第一條規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函【1998】289號(hào)）。該通知第二條規(guī)定，國(guó)稅發(fā)【1997】198號(hào)文件中所稱的資本公積金是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，則應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)【2010】54號(hào)）。其中規(guī)定，加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本管理，對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。
3??分析：
上述案例的交易分為兩個(gè)步驟，第一個(gè)步驟是新股東自然人丙以溢價(jià)增資，第二個(gè)步驟是將公司資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本。
實(shí)踐中，有觀點(diǎn)認(rèn)為：新股東自然人丙溢價(jià)繳納的資金280萬(wàn)元是對(duì)公司的捐贈(zèng)，因此需要公司將這部分資本公積計(jì)入應(yīng)納稅所得額計(jì)算企業(yè)所得稅。但這是一種誤解，新股東自然人丙投入的資本公積并非對(duì)公司的無(wú)償贈(zèng)送，實(shí)際上是新股東自然人丙獲得公司留存收益分享權(quán)利的對(duì)價(jià)，而不是對(duì)公司的捐贈(zèng)。
還有觀點(diǎn)認(rèn)為：認(rèn)可新股東自然人丙投入的資本公積是資本溢價(jià)，也認(rèn)可不是對(duì)公司的捐贈(zèng)，但是資本公積在投入公司后，其中有一部分資本公積是被原來(lái)兩個(gè)股東享有的，而公司在新股東自然人丙入股前形成的留存收益也有一部分在新股東進(jìn)來(lái)后由新股東參與享有，因此可以理解為是新股東用一部分資本公積購(gòu)買了老股東的留存收益，從而使得新老股東能夠共享權(quán)益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。但這種觀點(diǎn)割裂了公司的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公司的實(shí)收資本、資本公積和留存收益對(duì)應(yīng)的全部資產(chǎn)都是公司的法人財(cái)產(chǎn)，法人財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于公司的個(gè)人財(cái)產(chǎn)（包括股權(quán)），除了實(shí)收資本需要在工商部門依法登記以外，對(duì)于資本公積、留存收益的比例共享不是實(shí)際意義上的權(quán)利分割，只是明確各自股東的權(quán)益份額，留存收益并沒(méi)有實(shí)際轉(zhuǎn)化為資本公積，當(dāng)然也就不能想當(dāng)然地認(rèn)為此時(shí)存在著對(duì)留存收益的分配，因此也不能據(jù)此對(duì)自然人股東征收個(gè)人所得稅。
實(shí)際上，該公司用于增資的款項(xiàng)全部來(lái)自于公司的資本溢價(jià)，而非留存收益。也即增資款源于投資者的投入資金，而非公司的盈利。這與未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本的個(gè)人所得稅處理是不一樣的。另外，案例中公司用于增資的溢價(jià)是否屬于符合上述稅收文件規(guī)定的股份制企業(yè)股票溢價(jià)？答案是肯定的。事實(shí)上，在公司法出臺(tái)之前，股份制企業(yè)既包括股份有限公司，也包括有限責(zé)任公司。如果將股份制企業(yè)的股票溢價(jià)僅僅解釋為股份有限公司的股票溢價(jià)，而不認(rèn)可有限責(zé)任公司的資本溢價(jià)，實(shí)際上就違背了“稅收不能侵蝕資本”的基本規(guī)則。稅收可以以資本的收益為征稅對(duì)象，但不能以資本的本金為征稅對(duì)象。案例中的280萬(wàn)資本公積，實(shí)際上是投資者投入的資本金。如果對(duì)這部分資本公積征稅，其實(shí)就是對(duì)資本本金征稅，是不正確的。
二.增資決議的協(xié)議管轄問(wèn)題
《民事訴訟法》第二十六條和《最高人民法院關(guān)于適用＜中華人民共和國(guó)民事訴訟法＞的解釋》第二十二條規(guī)定，因公司決議等糾紛提起的訴訟由公司住所地人民法院管轄。那么，公司關(guān)于增資的決議，能否約定管轄？亦即能否協(xié)議管轄？這在實(shí)務(wù)中也多有誤解。
實(shí)際上，《民事訴訟法》第二十六條和《最高人民法院關(guān)于適用＜中華人民共和國(guó)民事訴訟法＞的解釋》第二十二條的規(guī)定是關(guān)于特殊地域管轄的規(guī)定，不同于《民事訴訟法》第三十三條規(guī)定的專屬管轄。專屬管轄可以排除協(xié)議管轄，但特殊地域管轄并不能排除協(xié)議管轄（也就是說(shuō)，協(xié)議管轄?wèi)?yīng)優(yōu)先于特殊地域管轄得到適用）。最高院作出的“（2016）最高法民轄終154號(hào)”《民事裁定書》和上海市高級(jí)人民法院作出的“（2017）滬民轄終236號(hào)”《民事裁定書》等司法案例均持同樣觀點(diǎn)。最高院在“（2016）最高法民轄終154號(hào)”一案中認(rèn)為，“《增資協(xié)議書》第17條第2點(diǎn)明確約定相關(guān)爭(zhēng)議向甲方即振華集團(tuán)住所地人民法院提起訴訟，該約定符合《中華人民共和國(guó)民事訴訟法》第三十四條和《最高人民法院關(guān)于適用＜中華人民共和國(guó)民事訴訟法＞的解釋》第三十條第一款關(guān)于協(xié)議管轄的規(guī)定，應(yīng)據(jù)此確定管轄法院”、“《中華人民共和國(guó)民事訴訟法》第二十六條和《最高人民法院關(guān)于適用＜中華人民共和國(guó)民事訴訟法＞的解釋》第二十二條是關(guān)于特殊地域管轄的規(guī)定，不同于《中華人民共和國(guó)民事訴訟法》第三十三條規(guī)定的專屬管轄。特殊地域管轄不能排除協(xié)議管轄”。上海市高級(jí)人民法院在“（2017）滬民轄終236號(hào)”一案中亦認(rèn)為，該案“各方當(dāng)事人簽訂了《增資協(xié)議》、《補(bǔ)充協(xié)議》、《補(bǔ)充協(xié)議（二）》，后續(xù)簽訂的《補(bǔ)充協(xié)議》及《補(bǔ)充協(xié)議（二）》中約定，因履行本協(xié)議發(fā)生的爭(zhēng)議，任何一方可將爭(zhēng)議提交原告所在地法院裁決，該約定合法有效，且為當(dāng)事人最終意思表示，應(yīng)當(dāng)作為確定管轄法院之依據(jù)?！吨腥A人民共和國(guó)民事訴訟法》第二十六條之規(guī)定屬于特殊地域管轄而非專屬管轄，因此不論將本案定性為公司增資糾紛還是股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛，均不能排除約定管轄之效力?！?/p>
因此，如果公司決議約定管轄法院（協(xié)議管轄）對(duì)當(dāng)事人更有利，還是要爭(zhēng)取協(xié)議管轄，以免受制于《民事訴訟法》第二十六條和《最高人民法院關(guān)于適用＜中華人民共和國(guó)民事訴訟法＞的解釋》第二十二條“特殊地域管轄”的規(guī)定。
三.增資交易面臨的惡意訴訟問(wèn)題
一個(gè)增資交易，除需要簽署增資協(xié)議外，還需要公司董事會(huì)制訂增資方案，股東會(huì)作出增資決議。除此之外，還需要到公司登記機(jī)關(guān)辦理變更登記手續(xù)。
若有小股東不同意增資，其可以提起的訴訟有增資協(xié)議撤銷之訴、增資協(xié)議效力之訴、董事會(huì)決議不成立之訴、董事會(huì)決議撤銷之訴、董事會(huì)決議效力之訴、股東會(huì)決議不成立之訴、股東會(huì)決議撤銷之訴、股東會(huì)決議效力之訴、撤銷增資變更登記行政訴訟等，可提起的訴訟類型高達(dá)9種。經(jīng)過(guò)一審、二審、再審（目前大環(huán)境受理?xiàng)l件普遍寬松）甚至檢察院抗訴程序，公司和同意增資的股東要面臨的訴訟程序可能高達(dá)27至36個(gè)。在立案登記制的大背景下，防止惡意訴訟和違法濫訴就顯得十分重要。
在實(shí)踐中，就有小股東提起這樣的惡意訴訟，無(wú)理纏訴甚至違法濫訴，導(dǎo)致公司和同意增資的股東疲于應(yīng)對(duì)，十分不利于交易安全，也對(duì)營(yíng)商環(huán)境造成嚴(yán)重的負(fù)面影響。盡管最高院發(fā)布了防止惡意訴訟、違法濫訴的相關(guān)意見(jiàn)，但實(shí)際執(zhí)行效果并不理想。期待有關(guān)部門研究制定切實(shí)可行的防止惡意訴訟和違法濫訴的有效措施并堅(jiān)決執(zhí)行，為營(yíng)造良好的營(yíng)商環(huán)境提供司法支持。
注：文章為作者獨(dú)立觀點(diǎn)，不代表資產(chǎn)界立場(chǎng)。
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